Impozitele locale datorate pentru bunurile grevate de cauze de preferință, valorificate în cadrul procedurii de insolvență, au prioritate la distribuire în fața creditorului garantat?
Având în vedere practica neunitară constatată sub acest aspect, Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii a pronunțat următoarea decizie (disponibilă aici):
„Sumele reprezentând impozite locale datorate pentru bunuri valorificate în procedură, grevate de o cauză de preferinţă în favoarea unui creditor (sau “de ipoteci, gajuri sau alte garanţii reale mobiliare ori drepturi de retenţie de orice fel”, în terminologia Legii nr. 85/2006), devenite scadente după data intrării în faliment a debitorului, nu beneficiază de ordinea de prioritate la plată instituită prin art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, cu modificările şi completările ulterioare.”
Principalele considerente ale deciziei au fost următoarele:
- Problema de drept care a generat soluţii neunitare în practica judiciară a apărut în cadrul procedurii de lichidare a averii debitorului supus procedurii falimentului. Atunci când bunul imobil valorificat era grevat de o cauză de preferinţă în favoarea unui creditor (sau “de ipoteci, gajuri sau alte garanţii reale mobiliare ori drepturi de retenţie de orice fel”, în terminologia vechii legi – Legea nr. 85/2006), s-a pus problema dacă impozitul aferent acestui bun putea fi acoperit cu prioritate din fondurile obţinute în raport cu sumele datorate creditorului. Dintre sumele datorate cu acest titlu s-a evidenţiat problematica celor născute după intrarea debitorului în faliment, care, spre deosebire de cele anterioare, nu apar înscrise în tabelul definitiv consolidat. Chiar neînscrise în tabelul definitiv consolidat, aceste din urmă impozite erau datorate, instanţele având de tranşat în jurisprudenţa ataşată doar dacă urmau a fi plătite cu prioritate din sumele obţinute chiar din valorificarea bunului impozabil conform art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014 sau se va ţine cont exclusiv de ordinea de plată a creanţelor prevăzută de art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 161 din Legea nr. 85/2014.
- În acest cadru au fost instanţe (cele de pe raza Curţii de Apel Constanţa, Curţii de Apel Cluj, Curţii de Apel Târgu Mureş şi, neunitar, instanţele de pe raza Curţii de Apel Bucureşti) care au considerat că aceste sume reprezintă “cheltuieli de administrare” a bunurilor valorificate, urmând a fi achitate cu prioritate din sumele obţinute, conform art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014. Textele legale indicate instituie distribuirea fondurilor obţinute din valorificarea unui bun grevat de sarcini pentru plata “cheltuielilor aferente vânzării bunurilor respective, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea şi administrarea acestor bunuri”, cu prioritate faţă de chiar creanţa creditorului ce beneficiază de un drept de preferinţă.
- Pornind de la definiţiile existente în doctrina din materia civilă privitor la actele de administrare a bunurilor (ca fiind acte prin care se tinde la o normală exploatare, punere în valoare a unui bun), instanţele care au adoptat această opinie, ce se dovedeşte a fi minoritară, au reţinut că plata impozitelor reprezintă acte de administrare, revenind lichidatorului judiciar obligaţia de plată a impozitelor aferente bunurilor în cadrul obligaţiei generale de administrare a bunurilor debitoarei, în caz contrar având de a face cu o “exploatare neconformă” şi contrară prevalenţei interesului public.
- Chiar dacă legile speciale nu oferă o definiţie specifică noţiunilor de “acte/cheltuieli de administrare” avute în vedere în cuprinsul art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 sau art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, interpretarea acestor sintagme trebuie să pornească de la forma integrală a textului de lege (“cheltuielilor aferente vânzării bunurilor respective, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea şi administrarea acestor bunuri”), care are în vedere cheltuielile efectuate pentru administrarea şi conservarea bunurilor cu scopul final al vânzării acestora. Din această perspectivă, nicio dispoziţie legală, inclusiv de natură fiscală, nu califică plata impozitului local aferent bunurilor ca fiind o cheltuială aferentă vânzării şi nu îi conferă creditorului, cu titlu general, un drept prioritar raportat la sumele obţinute din valorificare.
- Din această concluzie, corelată cu specificitatea procedurii insolvenţei şi administrării bunurilor pe durata acesteia doar cu urmărirea scopului general al procedurii insolvenţei, care este cel al maximizării şi valorificării averii debitorului pentru acoperirea într-o cât mai mare măsură a pasivului, rezultă că definiţia actelor de administrare din materie civilă nu poate fi transpusă întocmai în cadrul procedurii speciale. În interpretarea specifică procedurii insolvenţei, plata impozitului anual aferent bunului este o obligaţie legală aparţinând proprietarului care nu influenţează procedura de valorificare a bunului, nu contribuie la modificarea preţului de vânzare, cât timp noul proprietar nu preia datoriile anterioare, iar neplata impozitului nu conduce la pieirea bunului, ci doar la sporirea valorii creanţei creditorului bugetar.
- De altfel, analiza literală a textului este de asemenea relevantă în soluţionarea problemei de drept enunţate. Astfel, dispoziţiile art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014 vorbesc despre “cheltuieli aferente vânzării (…), inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea şi administrarea acestor bunuri”. Or, premisa situaţiilor litigioase avute în vedere în memoriul de recurs în interesul legii este cea a neplăţii impozitelor locale, având de a face, prin urmare, nu cu nişte cheltuieli deja efectuate, ci doar cu veritabile creanţe având ca obiect impozitele neachitate.
- Instanţele au considerat în mod corect a fi relevante în soluţionarea problemei de drept şi prevederile art. 159 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, cărora le-au dat însă o finalitate diferită în argumentarea opiniilor exprimate. Potrivit acestei prevederi legale, proprietarii bunurilor ce se înstrăinează în cadrul procedurii de executare silită, procedurii insolvenţei şi procedurilor de lichidare nu trebuie să prezinte certificate de atestare fiscală prin care să se ateste achitarea tuturor obligaţiilor de plată datorate bugetului local al unităţii administrativ-teritoriale în a cărei rază se află înregistrat fiscal bunul. Textul reproduce dispoziţiile art. 113 alin. (6) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, care au fost introduse în anteriorul Cod de procedură fiscală prin Ordonanţa Guvernului nr. 47/2007 privind reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 52/2009, (Ordonanţa Guvernului nr. 47/2007), forma finală fiind însă rezultatul modificării operate prin Ordonanţa Guvernului nr. 29/2011 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 126/2012. Anterior modificărilor aduse prin Ordonanţa Guvernului nr. 47/2007, înstrăinările bunurilor imobile realizate în procedura executării silite sau în insolvenţă nu erau scutite de la obligativitatea prezentării certificatului fiscal de către vânzător.
- Adepţii opiniei minoritare, potrivit căreia plata acestor impozite se realizează cu prioritate, au apreciat că renunţarea legiuitorului la obligativitatea obţinerii certificatului de atestare fiscală pentru înstrăinarea imobilelor în procedura insolvenţei, care asigura plata anticipată a tuturor sumelor datorate bugetului local, nu poate lipsi creditorul bugetar de orice protecţie, legiuitorul optând pentru înlăturarea acestei cerinţe tocmai pentru că ar fi avut în vedere plata cu prioritate a impozitelor datorate cu prilejul valorificării bunurilor.
- Or, în realitate, nu există nicio prevedere legală sau notă de fundamentare a actelor normative adoptate în succesiunea modificărilor aduse vechiului Cod de procedură fiscală care să permită o asemenea susţinere. Mai mult, dacă ar fi corectă o asemenea aserţiune, nu se poate identifica nicio raţiune logică pentru care aceşti creditori ar beneficia de un tratament preferenţial în cadrul procedurii insolvenţei, dar nu şi cu prilejul vânzării imobilelor în procedura executării silite, conform art. 865 coroborat cu art. 867 din actualul Cod de procedură civilă (texte similare existând în art. 563-564 din Codul de procedură civilă de la 1865). Chiar dacă procedura urmată este diferită şi fiecare beneficiază de o reglementare specifică, interesul protejat din perspectiva creditorului bugetar ar fi acelaşi şi s-ar impune soluţii legislative similare. Elementul care diferenţiază impozitul aferent bunului în oricare dintre cele două proceduri speciale de celelalte creanţe bugetare împotriva debitorului urmărit este strânsa legătură a acestuia cu bunul valorificat, motiv pentru care şi soluţiile legislative şi jurisprudenţiale privind tratamentul acestora în raport cu celelalte categorii de creanţe în cadrul procedurii insolvenţei trebuie să rămână acelaşi, potrivit principiului ubi eadem ratio, ibi idem jus. Iar pretinsa prerogativă a protejării prioritare a interesului public, invocată drept argument de instanţele care au adoptat opinia minoritară, nu ar putea explica totuşi tratamentul diferit al impozitului aferent bunului valorificat în procedura insolvenţei în raport cu orice altă creanţă bugetară împotriva aceluiaşi debitor, născută anterior sau pe parcursul desfăşurării procedurii insolvenţei.
- Din contră, în hotărârile judecătoreşti care nu recunosc prioritatea la plată a acestor creanţe bugetare în cadrul procedurii insolvenţei, se are în vedere în mod judicios că renunţarea legiuitorului la cerinţa obţinerii certificatului de atestare fiscală face posibilă înstrăinarea imobilului fără plata anticipată a impozitelor aferente şi a avut drept scop tocmai accelerarea valorificării bunurilor debitorului. În aceste condiţii, s-a considerat că nu mai subzistă argumentarea (existentă în jurisprudenţa anterioară modificării Codului de procedură fiscală prin Ordonanţa Guvernului nr. 47/2007) potrivit căreia acestea reprezentau “cheltuieli necesare vânzării bunurilor” respective, pentru a beneficia, deci, de ordinea de prioritate prevăzută de art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006.
- În consecinţă, se impune a se sublinia faptul că modificările legislative în materie fiscală din anul 2007, care au condus la abandonarea obligativităţii prezentării de către vânzător a certificatului de atestare fiscală cu prilejul înstrăinării imobilelor debitorului în procedura insolvenţei, mecanism care asigura plata anticipată a tuturor sumelor datorate bugetului local, sunt cele care au condus la schimbarea naturii acestor sume.
- Dacă, anterior acestei modificări, sumele puteau fi privite drept cheltuieli efectuate în scopul valorificării bunurilor (şi nu simple cheltuieli de administrare cum se argumentează în jurisprudenţa minoritară actuală), beneficiind din acest motiv de tratamentul preferenţial instituit prin art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, după renunţarea la obligativitatea plăţii anticipate a impozitului în caz de înstrăinare în procedura insolvenţei, aceste sume reprezintă doar creanţe invocate de creditorul bugetar în cadrul procedurii insolvenţei. În consecinţă, modificarea a generat o aplicare diferită în raport cu jurisprudenţa anterioară a dispoziţiilor legale din materia procedurii insolvenţei în ceea ce priveşte ordinea de plată din fondurile obţinute, întrucât natura acestor sume nu a mai permis încadrarea în cazurile de excepţie prevăzute la art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006 şi, ulterior, în art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014.
- Pe de altă parte, în raport cu concluziile anterioare, se constată că, din perspectiva priorităţii la plată faţă de creanţele creditorului garantat, nu are nicio relevanţă data scadenţei impozitului aferent bunului valorificat, sumele datorate cu acest titlu, fie că sunt anterioare intrării în faliment şi înscrise în tabelul definitiv, respectiv în tabelul definitiv consolidat, fie că au devenit scadente în procedura falimentului, urmând deopotrivă regimul specific unor creanţe bugetare. Ele nu vor fi plătite cu prioritate potrivit art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, ci conform ordinii de preferinţă prevăzute la art. 123 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 161 din Legea nr. 85/2014.
- Dispare astfel orice discuţie privind posibilul tratament discriminatoriu al creanţelor din aceeaşi categorie. Posibila discriminare a fost un argument avansat doar în hotărârile judecătoreşti care au adoptat soluţii de recunoaştere a priorităţii la plată a acestor impozite, care menţineau însă, în cazul în care acest aspect era analizat, un tratament diferenţiat între creanţele cu acest titlu născute anterior deschiderii procedurii insolvenţei şi cele născute ulterior, tratând unitar doar creanţele curente.
- Faţă de aceste considerente, pentru soluţionarea unitară a problemei de drept ce formează obiectul prezentului recurs în interesul legii, astfel cum a fost aceasta precizată anterior, se constată că sumele reprezentând impozite locale datorate pentru bunuri valorificate în procedură, grevate de o cauză de preferinţă în favoarea unui creditor, devenite scadente după data intrării în faliment a debitorului, nu beneficiază de ordinea de prioritate la plată instituită prin art. 121 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2006, respectiv art. 159 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 85/2014, soluţie deja existentă la nivelul majorităţii instanţelor la nivel naţional.”
(I.C.C.J., Completul pentru Soluţionarea Recursului în Interesul Legii, Decizie nr. 12/2019 din 08/04/2019, Dosar nr. 42/1/2019, Publicată in Monitorul Oficial, Partea I nr. 586 din 17/07/2019)
